معمای «صورتهای مالی مجموعه»!

در ذهن بسیاری از حسابداران پرسش‌ها و ابهام‌های متعدد و متنوعی درباره آن نوع از صورتهای مالی وجود دارد، که در متون حسابداری در ایران با عنوان «صورتهای مالی مجموعه» نامیده میشود. صورتهای مالی که نه صورتهای مالی تلفیقی است؛ نه صورتهای مالی جداگانه؛ و نه صورتهای مالی منفرد واحد تجاری! هدف این نوشته، پاسخگویی به این پرسش‌ها و ابهام‌ها است.


در چه شرایطی باید «صورتهای مالی مجموعه» تهیه کنیم؟

وقتی یک واحد تجاری، در نتیجه سرمایه‌گذاری، بر یک واحد تجاری دیگر نفوذ قابل‌ملاحظه یا کنترل مشترک به‌دست میاورد (یعنی یک یا چند واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص دارد) و ملزم به‌کارگیری روش ارزش ویژه در ارتباط با این سرمایه‌گذاریها است (یعنی مشمول معافیت از بکارگیری روش ارزش ویژه - موضوع بندهای 17 تا 19 استاندارد حسابداری 20 - نیست)؛ و در عین حال، ملزم به تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیست (یعنی یا هیچ واحد تجاری فرعی ندارد؛ یا اگر واحد تجاری فرعی دارد، استثناء تلفیق است، یا معاف از تلفیق است)؛ در چنین مواردی، علاوه بر صورتهای مالی جداگانه باید یک مجموعه کامل صورتهای مالی دیگر نیز تهیه و ارائه کند، و در آن صورتهای مالی، سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته یا مشارکت خاص را به روش ارزش ویژه اندازه‌گیری و ارائه کند.


اصطلاح انگلیسی معادل «صورتهای مالی مجموعه»

در متون حسابداری در ایران (نه در سطح بین‌المللی)، این نوع صورتهای مالی - که در بالا معرفی شد؛ و نه صورتهای مالی تلفیقی است؛ و نه صورتهای مالی جداگانه؛ و نه صورتهای مالی منفرد واحد تجاری - اصطلاحا صورتهای مالی مجموعه نامیده میشود. این در حالی است که در استاندارد بین‌المللی حسابداری 28 (IAS 28) (که استاندارد حسابداری 20 ایران ترجمه آن است) و همینطور در استاندارد بین‌المللی حسابداری 27 (IAS 27) (که استاندارد حسابداری 18 ایران ترجمه آن است) برای اشاره به این نوع صورتهای مالی، از این توصیف (و نه یک اصطلاح) استفاده شده است: "صورتهای مالی یک سرمایه‌گذار که فاقد سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی است؛ ولی سرمایه‌گذاریهایی در واحدهای تجاری وابسته یا مشارکت خاصی دارد که باید به روش ارزش ویژه حسابداری شود"  (the financial statements of an investor that does not have investments in subsidiaries but has investments in associates or joint ventures in which the investments in associates or joint ventures are required by IAS 28 to be accounted for using the equity method). البته در استاندارد حسابداری 20 ایران نیز هیچ اشاره‌ای به اصطلاح «صورتهای مالی مجموعه» نشده است؛ و صرفا در انتهای بند 6 استاندارد حسابداری 18 آن هم داخل پرانتز (یعنی جزو متن اصلی استاندارد مرجع (IAS 27) نیست) به این اصطلاح اشاره شده است:

"صورتهای مالی جداگانه، صورتهای مالی است افزون بر صورتهای مالی تلفیقی یا افزون بر صورتهای مالی سرمایه‌گذار فاقد سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی اما دارای سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص که در آنها سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته یا مشارکتهای خاص، به استثنای شرایط معین در بندهای 8 و 9، با استفاده از روش ارزش ویژه طبق الزام استاندارد حسابداری 20 (تجدیدنظرشده 1398) گزارش می‌شود (صورتهای مالی مجموعه)." 

چرا در عمل به‌ندرت با مصادیق واقعی صورتهای مالی مجموعه مواجه میشویم؟
در رعایت استانداردهای حسابداری، واحد تجاری اصلی اگر علاوه بر یک یا چند واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، یک یا چند واحد تجاری فرعی نیز داشته باشد، و ملزم به تهیه صورتهای مالی تلفیقی باشد؛ فقط صورتهای مالی تلفیقی و صورتهای مالی جداگانه ارائه میکند (یعنی صورتهای مالی مجموعه ارائه نمیکند). در این موارد، سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص، در صورتهای مالی تلفیقی به روش ارزش ویژه و در صورتهای مالی جداگانه به روش بهای تمام‌شده یا روش تجدید ارزیابی ارائه میشود.
به همین دلیل است که در عمل به‌ندرت با مصادیق واقعی صورتهای مالی مجموعه مواجه میشویم. زیرا در اغلب موارد، واحدهای تجاری اصلی علاوه بر سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته یا مشارکتهای خاص، دارای یک یا چند شرکت فرعی نیز هستند، و به جای ارائه صورتهای مالی مجموعه، صورتهای مالی تلفیقی ارائه میکنند.

مطالب مرتبط: